Die GDPdU sind die „Grundsätze zum Datenzugriffund zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen“ sind eineVerwaltungsvorschrift, die vomBundesministerium der Finanzen (BMF)erlassen wurde undregeln den Datenzugriff auf digitale Daten anlässlich von Betriebsprüfungen auch vonKleinunternehmen, Freiberuflern und Selbstständigen.
➜Zweck der GDPdU ist es, die Prüfungsmethoden der Finanzbehörden durch Regelung des Zugriffs auf steuerlich relevante Informationen, die bei einem Unternehmen gespeichert werden, an diemodernen Buchführungstechniken anzugleichen. Zudem ermöglicht die neue digitale Prüfungsmethode zeitnähere und rationellere Außenprüfungen.
Rechtliche Einordnung der GDPdU
Auf welcher Rechtsgrundlage beruhen die GDPdU?
Rechtsgrundlage der Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen istArtikel 108 Absatz 7 des Grundgesetzes, der die Bundesregierung ermächtigt, allgemeine steuerrechtliche Verwaltungsvorschriften zu erlassen. Soweit die Steuerverwaltung denBundesländernoder denGemeindenobliegt, bedarf die Verwaltungsvorschrift derZustimmung des Bundesrates.
Konkretisierung von Vorschriften der Abgabenordnung und des Umsatzsteuergesetzes
Die GDPdU konkretisieren Regelungen derAbgabenordnung (AO)sowie desUmsatzsteuergesetzes (UStG)zur digitalen Aufbewahrung von Buchungsunterlagen: Der inhaltliche Rahmen der digitalen Betriebsprüfung wird von den§§ 146, 147 AObestimmt.
- 146 AOenthält Vorschriften zur Buchführung und zur Führung notwendiger Aufzeichnungen.
- 147 AOregelt die geordnete Aufbewahrung von Unterlagen.
- 14 Absatz 4 Satz 2 UStGnimmt Bezug auf die gesetzlichen Bestandteile einer Rechnung bei Leistungen, die privatrechtlich organisierte Unternehmen (§ 1 Absatz 1 Nummern 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes) und Einzelunternehmer „an ihnen nahestehende Personen ausführen“ sowie bei Leistungen an die Mitarbeiter eines Unternehmers oder dessen Angehörige (§ 10 Absatz 5 UStG). § 14b UStG spricht den Online-Zugriff der Finanzverwaltung für Zwecke der Umsatzsteuerkontrolle an.
Zugriff auf gespeicherte Daten: Ermächtigungsgrundlage für die Finanzbehörden
- 147 Absatz 6 AOermächtigt die Finanzbehörden, im Rahmen vonAußenprüfungenEinsicht in gespeicherte Daten zu nehmen. Die GDPdU erweitern nicht densachlichen Umfang einer Betriebsprüfung, die sich unverändert auf die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen gemäߧ 147 AObezieht.
Die digitale Form der Betriebsprüfung tritt vielmehrneben die herkömmlichen Prüfungsformen. DieFinanzverwaltungist gemäß GDPdU I. jedochnur im Rahmen von Außenprüfungenzum Datenzugriffberechtigt.
Zweck, Inhalt und Umfang einer Betriebsprüfung
Zweck und Inhalt einer Betriebsprüfung ergeben sich nicht aus den GDPdU, sondern aus§ 194 AOin Verbindung mit einer Prüfungsanordnung der Finanzbehörden (§ 196 AO). Einzelheiten zur Anordnung einer Außenprüfung und zu ihrem Umfang enthalten die §§ 4 und 5 der Betriebsprüfungsordnung.
➜Ob eineBuchführung ordnungsgemäßist, wird gemäß Abschnitt I Buchstabe b der vom Bundesministerium der Finanzen erlassenen GoBS („Grundsätze ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme“) bei manuell erstellten und DV-gestützten Buchführungen nach den gleichen Prinzipien beurteilt.
Welche Inhalte werden in den GDPdU geregelt?
DieGDPdU regeln
•Umfang und Artdes Zugriffs auf steuerlich relevante digitalisierte Daten,
• dieMitwirkungspflichten Steuerpflichtigerbei Betriebsprüfungen und
• dieAufbewahrung und Archivierungvon Unterlagen.
Der Begriff „steuerlich relevante Daten“ wird von den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen nicht für alle Betriebsprüfungen allgemeingültig geregelt, da sich nur aus den Umständen des Einzelfalls ergibt, ob bestimmte Informationen von steuerlicher Bedeutung sind.
➜Als „steuerlich relevant“ gelten solche Informationen, die möglicherweise für die Besteuerung eines Unternehmens bedeutsam sind.
Auf welche Möglichkeiten der Datenbereitstellung kann ein Betriebsprüfer gemäß GDPdU zurückgreifen?
Wenn anlässlich einer Betriebsprüfung ein Zugriff auf Daten erforderlich ist, die durch ein Unternehmen gespeichert werden, so stehen demBetriebsprüfer im Rahmen einer Außenprüfung drei Arten des Datenzugriffszur Verfügung, von denen er nach seinem pflichtgemäßen Ermessen eine oder mehrere nutzen darf.
Unmittelbarer Datenzugriff („Z1“)
Der unmittelbare Datenzugriff umfasstausschließlich das Lesenvon Daten durch den Betriebsprüfer, um dieBuchhaltung, StammdatensowieVerknüpfungen(beispielsweise zwischen einzelnen Tabellen) überprüfen zu können.
Der unmittelbare Zugriff bezieht sich nach den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagenauchaufbetriebliche Auswertungsprogramme zwecks Filterung und Sortierung steuerlich relevanter Daten. Der „Nur-Lesezugriff“ erfolgt mit der Hardware und Software des Steuerpflichtigen oder eines von ihm beauftragten Dritten. Damit sind Online-Zugriffe auf das DV-System des Steuerpflichtigen in Form von Fernabfragen durch die Finanzbehörden ausgeschlossen.
Mittelbarer Datenzugriff über Auswertungen („Z2“)
Mittelbarer Datenzugriff bedeutet dieAuswertung steuerlich relevanter Informationendurch ein Unternehmennach Vorgabe des Betriebsprüfers, damit anschließend ein Nur-Lesezugriff durchgeführt werden kann.
Zulässig ist laut den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen aberlediglich eine maschinelle Auswertungentsprechend der Auswertungsmöglichkeiten, die das vorhandene DV-System eines Unternehmens zulässt.
Datenträgerüberlassung („Z3“)
Wählt der Betriebsprüfer die Zugriffsart Datenträgerüberlassung, so muss das Unternehmen den Finanzbehördenneben den gespeicherten Aufzeichnungenauch diezur Datenauswertung erforderlichen Informationen(z. B. zu Dateistrukturen, Datenfeldern und internen und externen Verknüpfungen) zur Verfügung stellen.
Das gilt auch dann, wennDaten des Unternehmens bei Dritten gespeichertwerden. Da die auf das Notebook des Betriebsprüfers importierten Dateien kryptografisch gesichert werden und somit dieEinhaltung des Steuergeheimnisses (§ 30 AO)gewährleistet ist, darf der Betriebsprüfer sein Notebook vom Prüfungsort entfernen.
Welche rechtlichen Grenzen muss ein Betriebsprüfer einhalten?
❓Darf der Betriebsprüfer auch auf das Internet eines Unternehmens oder auf parallel gespeicherte Informationen zugreifen?
➜Der Betriebsprüfer darf gemäß GDPdU auch aufdigitale Datenzugreifen, die imIntraneteines Unternehmens gespeichert oder parallel (für verschiedene Unternehmenszwecke) vorgehalten werden. Das Unternehmen ist auch hinsichtlich dieser Informationen zu einer umfassendenVerfahrensdokumentation (§ 147 Absatz 1 AO)verpflichtet.
✘Keine Berechtigung zum Downloaden oder Kopieren von Daten
Der Betriebsprüfer besitztkeine Berechtigung, eigenmächtigInformationenaus dem DV-System eines geprüften Unternehmens zwecks Weiterverarbeitung aufseinen Rechner zu ladenoder vorhandene Datensicherungen zu kopieren.
Regeln zum Software-Einsatz der Finanzbehörden
Der Einsatz vonPrüfsoftware der Finanzbehördewährend der Betriebsprüfung ist nur bei vorheriger Bereitstellung steuerlich relevanter digitaler Daten auf einem separaten Datenträger durch das geprüfte Unternehmen zulässig. Untersagt ist dem Betriebsprüfer, Software auf die IT-Systeme eines Steuerpflichtigen aufzuspielen.
Verwertungsverbot bei versehentlich überlassenen Daten
Werden einem BetriebsprüferDaten versehentlich überlassen, so dürfendiese Informationen steuerlich nicht berücksichtigtwerden (Verwertungsverbot).
Welche Mitwirkungspflichten hat ein Unternehmen bei einer Betriebsprüfung?
DieMitwirkungspflichtensteuerpflichtiger Unternehmen sind einewichtige Voraussetzung für die Prüfbarkeitdigitaler Informationen. Die Mitwirkungspflichten ergeben sich insbesondere aus Abschnitt I.2 der Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (in Verbindung mit den §§ 147 Absatz 6 und 200 Absatz 1 Satz 2 AO) sowie aus den GoBS.
Erteilung erforderlicher Auskünfte und Vorlage von Unterlagen
Insbesondere muss der Steuerpflichtige die erforderlichen Auskünfte erteilen sowieAufzeichnungen und GeschäftsunterlageninseinenGeschäftsräumenzur Prüfung vorlegen.
Schaffung von Zugriffsmöglichkeiten für den Betriebsprüfer
Der steuerpflichtige Unternehmen muss dem Betriebsprüfer einen unternehmensinternen Arbeitsplatz mit Zugriffsmöglichkeiten auf alle DV-Systeme bereitstellen.
➜Pflichten bei unmittelbarem Datenzugriff
Beimunmittelbaren Datenzugriffist das Unternehmen zur Bereitstellung allernotwendigen Hilfsmittel(Software und Hardware) und zurEinweisungdes Betriebsprüfers für den„Nur-Lesezugriff“ verpflichtet. Der Prüfer muss eineZugriffsberechtigungerhalten, die ihm den Zugriff auf alle steuerlich relevanten Informationen gestattet (GDPdU Abschnitt 1 Unterabschnitt 2a).
➜Pflichten bei mittelbarem Datenzugriff
Bei Wahl des mittelbaren Zugriffs muss das Unternehmen denBetriebsprüfer(über die Bereitstellung von Software und Hardware hinaus)mit Personal unterstützen, das mit dem DV-System vertraut ist. Der Umfang der dem Unternehmen zumutbaren Unterstützung orientiert sich an den betrieblichen Gegebenheiten eines Unternehmens wie z. B. an der Betriebsgröße oder der Mitarbeiterzahl. Die Auswertungskosten bei Anwendung des mittelbaren Zugriffs auf Informationen trägt das Unternehmen.
➜Pflichten bei Datenträgerüberlassung
Im Rahmen einer Datenträgerüberlassung sindDaten in „maschinell auswertbarer Form“an den Betriebsprüfer zu übergeben. Maschinelle Auswertbarkeit liegt vor, wenn die Finanzverwaltung einen „wahlfreien Zugriff auf alle gespeicherten Daten einschließlich der Stammdaten“, Verknüpfungen und Filterfunktionen erhält.
Grundlegende Mitwirkungspflichten
Mitwirkungspflichten nach den „Grundsätzen ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme“ (GoBS)
Nach denGoBS,die in einemBMF-Schreiben vom 7. November 1995veröffentlicht wurden, ergeben sich grundlegende Mitwirkungspflichten eines steuerpflichtigen Unternehmens.
Hierzu gehören u. a.
- derAufbau eines internen Kontrollsystems, der die „Ordnungsgemäßheit einer DV-gestützten Buchführung“ sicherstellt (Teilziffer 4),
- eineVerfahrens-Dokumentation für DV-gestützte Buchführungssysteme(Teilziffer 6),
- die Zurverfügungstellung vonHilfsmitteln, die gespeicherte Informationen lesbar machen (Teilziffer 8a erster Halbsatz) sowie
- die Verpflichtung des Steuerpflichtigen, bei Verlangen der Finanzverwaltung Unterlagen auf eigene Kosten auszudrucken (Teilziffer 8a zweiter Halbsatz).
Trennung steuerrelevanter und nicht steuerrelevanter Informationen
Es obliegt dem Steuerpflichtigen, diesteuerrelevanten von den nicht steuerrelevanten Informationen getrenntvorzuhalten. Sollte im Einzelfall eine entsprechende Datentrennung nicht möglich sein, so darf der Betriebsprüfer dennoch auf die steuerlich relevanten Daten zugreifen.
Aufbewahrungsfristen für Geschäftsunterlagen
DieAufbewahrungsfrist für Geschäftsunterlagenist einzuhalten.
Einezehnjährige Aufbewahrungsfristgilt für alle Aufzeichnungen (einschließlich von Bilanzen und anderen Jahresabschlüssen) und die für ihr Verständnis erforderlichen Organisationsunterlagen und Arbeitsanweisungen sowie für Buchungsbelege.
Einesechsjährige Aufbewahrungsfristist z. B. für Originale und Kopien von Geschäftsbriefen vorgeschrieben (§ 147 Absätze 1 und 3 AO).
Besteht wegen des Rechts der Finanzverwaltung auf Datenzugriff die Pflicht zur Digitalisierung papierhafter Unterlagen?
Eine Pflicht zurDigitalisierung eingehender Geschäftsunterlagen(z. B.Geschäftsbriefe, Buchungsbelege und Eingangsrechnungen) bestehtnicht– weder nach der GDPdU noch nach den GoBS. Erfolgt jedoch eine Digitalisierung, so hat der Betriebsprüfer ein Zugriffsrecht.
Welche Ausgaben drohen dem Steuerpflichtigen bei einem Verstoß gegen die Anforderungen der GDPdU?
DieFinanzbehördenwürdigen bei einem Verstoß gegen die Anforderungen der Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen den jeweiligenEinzelfall. Möglicherweise werden bei mangelnder Prüfbarkeit Schätzungen vorgenommen, Bußgelder und Verzögerungsgelder (§ 146 Absatz 2b AO) zwischen 2.500 und 250.000 Euro verhängt oder Zwangsmittel eingesetzt.
